Mükelleflerin ödemekle yükümlü oldukları vergilerin doğruluğunun araştırılması 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) md.134 uyarınca mükellef hakkında gerçekleştirilecek vergi incelemesi ile sağlanmaktadır. Vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporlarında mükellef hakkında olumsuz sonuçlara ulaşılması halinde ise vergi idareleri söz konusu mükellefi "özel esaslar" (kod) olarak adlandırılan bir listeye almakta ve mükellef aleyhine kesinleşmiş mahkeme kararı veya kesinleşmiş bir vergi cezası olmaksızın mükelleflerin ticari hayatlarının sekteye uğramasına sebebiyet vermektedirler.
Hakkında olumsuz vergi tekniği raporu hazırlanan mükellef ile ticari ilişkisi olan diğer mükellefler de (haklarında vergi incelemesi yapılmaksızın) vergi dairesinin özel esaslara alma tehdidi ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu durum genel olarak ticari hayatı olumsuz yönde etkilediği gibi hakkında özel esaslara alınma işlemi uygulanan mükellefler bakımından ise ticari hayatının sona ermesine varacak kadar önemli problemlere sebebiyet vermektedir.
Mükelleflerin özel esaslara alınması (kod listesine) işlemi, icra niteliğe haiz bir işlem midir? Bu işlem iptal davasına konu edilebilir mi?
Vergi idareleri, mükelleflerin genel esaslar statüsünden özel esaslara alınması işlemenin; düzenleyici bir iç işlem olduğu, mükelleflerin menfaatini doğrudan etkilemediği, mükelleflerin aktif ve pasiflerinde herhangi bir azalmaya yol açmadığı ve idari bir tespitten ibaret olduğu savunmalarında bulunmaktadırlar.
Gerçek durum ise vergi idarelerinin bu savunmalarıyla bağdaşmamaktadır. Nitekim mükelleflerin özel esaslara alınması işlemi; mükelleflerin vergi idaresi nezdindeki statüsünün değişmesine, mükelleflerin ticari ilişkilerinin, ticari itibarının ve ticari hayatının zarar görmesine, dolayısıyla mükelleflerin menfaatlerinin doğrudan etkilenmesine sebebiyet vermektedir. Bu sebeplerle vergi mahkemeleri özel esaslara alma işlemlerinin mükelleflerin menfaatlerini doğrudan etkileyen, mükelleflerin hak ve yükümlülüklerinde değişiklik ve yenilik yaratan bu işlemlerin kesin ve icrai niteliğe haiz bir işlem olduğuna karar vermektedirler. Bu sebeple mükelleflerin özel esaslara alınması işleminin iptali için dava açılabilmesi mümkündür.
Özel esaslara alınma işleminin yasal dayanağı var mıdır?
Mükelleflerin vergi idaresince özel esaslar listesine alınması işleminin herhangi bir yasal dayanağı bulunmamaktadır. Vergi idareleri, özel esaslara alma işlemine dair Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nde yer verilen düzenlemelerden hareketle uygulamaktadır.
T.C. 1982 Anayasası md. 73/3'de "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu bu hüküm, "verginin kanuniliği" ilkesini ortaya koymaktadır. Bu sebeple, vergi idarelerinin kaynağını kanundan almayan tebliğ ve genelge maddeleri yoluyla, mükellefleri vergilemeye yönelik olarak işlem yapması Anayasa'da belirtilen verginin kanuniliği ilkesine aykırı düşmektedir.
Nitekim Danıştay 3. Dairesi de mükelleflerin özel esaslara alınması işleminin herhangi bir yasal dayanağının bulunmadığına ve bu işlemin Anayasa'da yer verilen "verginin kanuniliği" ilkesine aykırı olduğuna hükmetmiştir.
Danıştay 3. Dairesinin kararı şu şekildedir: "Anayasa'nın Çalışma ve Sözleşme Hürriyetini düzenleyen 48'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, devletin, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak, 49'uncu maddesinin 2'nci fıkrasında da, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alacağı hükümlerine yer verilmiş, "Vergi Ödevi" başlığını taşıyan 73'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında da, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir.
Bu düzenlemelere göre devletin çalışma hayatına ilişkin düzenlemeleri yapması ve buna dair tedbirleri alması bir görev iken, çalışma, çalışanlar açısından bir hak ve ödevdir. Gerek bu alanda yapılacak düzenlemelerin, gerek çalışma hayatının bir sonucu olan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemelerin yasa ile yapılması ise zorunludur. Dayanağını Anayasaya uygun olarak çıkarılmış olan bu Kanunlardan almayan düzenlemelerle bir takım hak ve yükümlülükler getirilemez. Bu suretle çalışma barışının sağlanması yanında, özel teşebbüslerin güvenlik ve kararlılık içinde çalışması da temin edilmiş olur.
Davacı kayıtlarına intikal ettirdiği F1 Gıda Temizlik Züccaciye ve Güvenlik Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğundan bahisle özel esaslara tabi mükellefler listesine alınmış ise de gerek davalı idarenin, gerek bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiç bir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasada da buna izin veren bir hüküm de yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırmanın Anayasada güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Bu durumda, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu sınıflandırma ile davacının özel esaslara tabi mükellefler listesine alınması işlemine karşı açılan davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir." (Danıştay 3. Dairesi 2013/12352 Esas, 2016/1850 Karar ve 01.03.2016 tarih)
Özel esaslara alınma işleminin iptali davalarında görevli ve yetkili mahkeme neresidir?
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun md.5 ve 6 hükümleri ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) md.37 hükmüne göre özel esaslar listesine alınma işlemi her ne kadar bir idari işlem olsa da söz konusu işlem mükellefin vergisel yükümlülüklerini doğrudan etkilediği için açılacak iptal davalarında yetkili ve görevli mahkeme, mükellef hakkında söz konusu işlemi tesis eden vergi idaresinin bulunduğu yer vergi mahkemesidir.
Özel esaslara alınma işleminin iptali davalarında dava açma süresi kaç gündür?
İYUK md.7/1 hükmüne göre özel esaslar listesine alınma işlemine karşı tebliği izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde dava açılması gerekmektedir.
Özel esaslara alınma işleminin iptali davalarında yargılama usulü nasıldır?
Özel esaslara alınma işleminin iptali davalarında davacı, hakkında genel esaslardan özel esaslara alınma işlemi uygulanan vergi mükellefi şahıs yahut şirket; davalı ise söz konusu işlemi gerçekleştiren vergi idaresidir.
İYUK md. 16 hükmüne göre dava dilekçelerinin ve eklerinin birer örneği davalıya, davalının vereceği savunma ise davacıya tebliğ olunur. Davacının ikinci dilekçesi (savunmaya cevap dilekçesi) davalıya, davalının vereceği ikinci savunma da davacıya tebliğ edilir. Buna karşı davacı cevap veremez. Taraflar, yapılacak tebliğlere karşı, tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde cevap verebilirler. Bu süre, ancak haklı sebeplerin bulunması halinde, taraflardan birinin isteği üzerine görevli mahkeme kararı ile otuz günü geçmemek ve bir defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir. Sürenin geçmesinden sonra yapılan uzatma talepleri kabul edilmez. Taraflar, sürenin geçmesinden sonra verecekleri savunmalara veya ikinci dilekçelere dayanarak hak iddia edemezler.
Özel esaslar listesine alınma işleminin iptali davaları İYUK md.17/1 gereğince duruşmasız olarak dosya üzerinden incelenerek karara bağlanır.
Özel esaslara alınma işleminin iptali davalarında yürütmenin durdurulması kararı talep edilmeli midir?
Mükellefin özel esaslar listesine alınması işleminin iptali davalarında, dava konusu işlemin bir idari işlem olması (ve vergi tarhı olmaması) sebebiyle İYUK md.27/4'de yer verilen kural burada uygulanamaz. Bu sebeple özel esaslara alma işleminin iptali davalarında, davacı mükellef söz konusu işlemin yürütmesinin durdurulmasına karar verilmesini, davanın görüldüğü yer vergi mahkemesinden yazılı olarak talep etmelidir. Yürütmenin durdurulması talepleri uygulamada genellikle dava dilekçesinde talep edilmektedir. Ancak dava dilekçesinden ayrı bir dilekçe ile de yürütmenin durdurulması talep edilebilir.
Yürütmenin durdurulması talebinde bulunan davacı, buna ilişkin harcı da mahkeme veznesine yatırmalıdır. İYUK md.27/2 hükmüne göre davacı mükellef hakkında uygulanan özel esaslar listesine alma işleminin yürütmesinin durdurulmasına karar verilebilmesi için idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu sebeple davacı, yürütmenin durdurulması talebinde bulunurken, özel esaslara alınma işleminin ticari hayatında oluşturacağı telafisi güç ve imkansız zararları gerekçeli bir şekilde açıklamalı ve ayrıca dava konusu özel esaslara alma işleminin hukuka açıkça aykırı olduğunu (Yukarıda açıklanan verginin kanuniliği ilkesine ve dolasıyla Anayasa'ya aykırılığın açıklanması tavsiye edilir.) da ortaya koymalıdır.
Vergi Mahkemesi somut olayın şartlarına göre, davalı vergi idaresinin savunmasın alındıktan yahut savunma süresi geçtikten sonra yürütmenin durdurulması talebi hakkında karar verir. Yürütmenin durdurulması kararlarına karşı tebliğden itibaren 7 gün içerisinde bölge idare mahkemesine itiraz edilebilir. Söz konusu itiraz hakkında 7 gün içerisinde karar verilir (İYUK md.27/7).
Av. Enes Rafet BAŞGÖZE
Comments